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法律由谁来执行，这个问题在法律实施中居于重要地位。行政主体合法是行政合法的第一要件。当前，对于审计机关的执法主体地位仍然存在一些争议。如果不是理解的错误，这些争议的核心是审计机关的处罚主体资格问题。
根据《宪法》，《审计法》第三、四章以及其他相关法律法规对于审计机关的职责和权限范围作出了明确规定，对于审计机关具有的审计监督检查主体资格，这是无可置疑的。2004年底国务院颁布的《财政违法行为处罚处分条例》对审计机关的处理处罚权也作出了进一步的规定。但审计机关能否直接依据其它法律法规，对违法行为，如《税收征收管理法》规定的涉税违法行为，《价格法》规定的价格违法行为进行处罚规定，仍有充分探讨的必要。正如袁瑛芳同志在《审计机关的处罚主体地位及法律适用》（见《中国审计》2005年第16期）中所说：“审计机关能否直接进行处罚的问题一直困扰着审计人员。”
但我不能完全同意袁瑛芳同志的观点。以文章中所举的税收违法行为为例，《税收征收管理法》第29条规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动”，明确了税务机关是税收征收管理的行政执法主体的惟一性。《税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）第84条明确规定，“审计机关、财政机关依法进行审计、检查时，……发现被审计、检查单位有税收违法行为的，向被审计、检查单位下达决定、意见书，责成被审计、检查单位向税务机关缴纳应当缴纳的税款、滞纳金。……有关机关不得将履行职责过程中发现的税款、滞纳金自行征收入库或以其他款项的名义自行处理、占压。”这些条款十分明确地规定审计机关对审计发现的税收违法行为，下达决定、意见书，由税务机关按预算级次缴入国库。在税款、滞纳金不能直接收缴的前提下，直接进行行政处罚更不符合立法的本意。《财政违法行为处罚处分条例》第13条明确规定：“属于税收方面的违法行为，依照有关税收法律、行政法规的规定处理处罚。”该《条例》中类似条款在政府采购、行政性收费、招投标等多个领域都有体现。
再如对商业银行审计，审计机关可以依据国务院《财政违法行为处罚处分条例》进行直接处理处罚。但处罚不能依据《商业银行法》的规定直接进行。该法第八章中多处条款明确规定：“商业银行有下列情形之一的，由国务院银行业监督管理委员机构……”“由中国人民银行……”作出处理处罚，明确了执法主体，且二机构之间的职权也是划分明确的。如果我们先依据《审计法》第44条、45条规定，再依据《商业银行法》规定的处理处罚种类和幅度作出处理处罚，并直接进行罚款的收缴，在执法主体资格上确实值得商榷。
从行政法原理上说，行政合法要求行政主体依照法律的规定或要求作出一定的行为，同时要求行政主体不得有法律未允许或禁止的行为。行政行为的基本规则是 “凡法律未允许的，都是禁止的。”这一规则与民法中“对于公民来说，凡是法律未予禁止的，都是允许的”规则相对应，体现了行政权力体系之间，行政体系内部不同层级和部门之间的职权和分工。而行政主体合法是行政合法的前提。《国务院全面推进依法行政实施纲要》提出，要建立健全行政执法主体资格制度。“行政执法由行政机关在其法定职权范围内实施。”《国务院办公厅关于推行行政执法责任制的若干意见》（国办发〔2005〕37号）也明确要求：“有关部门不得擅自增加或者扩大本部门的行政执法权限。”如果《税收征收管理法》《商业银行法》等专门法律并未明确审计机关作为执法主体的处罚权力（此处仅指处罚，审计监督权在这些法律中有专门条文授予），那么审计处罚权主体地位的法律授权就是有待完善的。如果与被审计单位的理解不一致，就可能发生行政诉讼。
认为审计机关具有依据相关法律直接处罚权的同志认为，《审计法》第44条、45条，《审计法实施条例》第4条赋予了审计机关处理处罚权。但在《审计法》的二条中，审计机关并不是唯一执法主体，法律原文是“审计机关、人民政府或者有关主管机关在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定”作出处理、处罚，第40条还规定：“在法定职权范围内作出审计决定或者向有关部门提出处理、处罚意见。”如何理解“有关主管机关”？如何理解“在法定职权范围内”？如何理解向“向有关部门提出处理、处罚意见”？《审计法实施条例》第4条规定：“审计机关依照《审计法》和本条例规定的职责、权限和程序进行审计监督。”可见审计机关并没有无限的权力。而且《审计法实施条例》作为国务院行政法规，与全国人大及常委会制订的法律相比，是下位法，“下位法服从上位法”是法律规范之间发生冲突时的首要适用规则。下位法不能扩大上位法并没有授予审计机关的处罚权力。
对审计执法中处罚主体的争议，反映了我国行政监督法律体系和审计立法的缺陷。面对这种缺陷，我们在审计执法中所依之法，首先应是法律规则本身，因为法律规则是具体规定行政机关行为、权利义务的行为准则，它具有典型的法律适用性。在有明确的法律规则的情况下，必须咬文嚼字，详尽地、完整地引用法律全文，特别是执法主体的论述。其次适用法律必须还应包括法律原则、法律目的和法律精神。法律原则虽然不像法律规则那样规定确定的事实状态、行为模式以及相应的法律后果，但它同样具有可适用性，在创制、理解和适用法律规范的过程中，不可缺少。它不仅可以引导人们如何正确的适用法律规则，而且在没有相应法律规则或者法律规则有漏洞时，可以替代或者填补立法漏洞而被直接适用。比如对税收违法行为处罚主体的正确理解，就可以从税法的立法精神中得到。
结合审计执法实践，审计处罚权限制在《审计法》、《财政违法行为处罚处分条例》的范围内并不会限制审计职能的发挥。近年来，审计工作引起社会的广泛关注并不是因为审计处罚，而是审计机关对违法违纪问题的揭露，以及《审计法》赋予审计机关的审计公告权落实。而且，《审计法》第45条赋予审计机关的“责令限期缴纳应当上缴的收入，限期退还违法所得，限期退还被侵占的国有资产，以及其他纠正措施，并可依法给予处罚”的权力，《财政违法行为处罚处分条例》也对 17大类违法行为作出了明确的处理处罚规定，审计机关的处罚权力是有保障的，足以保证审计机关纠正违纪问题。对一些专门法律规定的处罚权力，审计机关可以依据其作出处罚的决定，并监督具有执法主体资格的机关执行。这也是符合国际惯例的。是否一定要坚持依据没有赋予审计机关执法主体资格的其他法律法规进行审计处罚，是有疑问的。
当前违纪问题的屡禁不止，说明历来以罚款处理为主的审计处罚模式无法根治违法违纪问题。根治违法违纪问题，关键是完善审计法制。当务之急，一是在《审计法》修订中，进一步明确审计机关可以依据其他相关法律直接作出处罚的主体资格，二是建立责任追究制度，加大对违法行为责任人员的问责追究和处分力度，让责任成为民主与法制的着力点，这是保障审计权威，根治违法问题的治本之策。三是完善审计移送处理的法规制度，对于有关执法部门和主管部门不执行审计决定如何处理的规定要详细，具有可操作性，保证审计结论落实。四是采取实际措施，充分考虑基层审计机关的实际困难，进一步保障审计机关的经费，维护其利益超脱地位。
总之，在目前的法律框架内，对审计处罚而言，审计机关的主体地位是不明确的。由于审计机关是综合性的经济监督部门，执法主体地位受到限制，会产生不利于提高行政效率和降低行政成本，不利于明确行政责任主体，不利于统一执法标准和处罚幅度的后果。因此，在《审计法》修订的过程中，应当充分考虑这些后果。本文的观点也是一种学理解释，也许是不正确的。但不同观点的充分争论，有助于我国审计立法体系的完善，对《审计法》修订也是大有好处的。
