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民间审计的质量优劣如何判断，不仅是一个基本的审计理论问题，同时也是认定上市公司会计信息是否虚假陈述并承担相应民事责任的核心问题。大多数从事注册会计师①行业理论研究和实际执业的专家、学者们都认为，民间审计的审计结论是遵循程序理性的行为的结果，理应以法律事实而非客观事实作为其判别标准②。那么，什么是法律事实而什么又是客观事实呢？
法律事实又称法律真实、形式真实，是指司法机关在诉讼程序中认定的案件事实，是司法机关按照法定程序收集的、依照证据规则通过的证据所能证明的“事实”，是通过证据对客观事实的“再现”或“复原”，即司法机关依据法定程序以在案的既有证据认定的案件事实；而客观事实又称客观真实、实质真实，是指实际发生过的案件事实，是曾经存在过的事实真相，它独立于人的主观意志，通过人的感性思维和理性思维加工来为人所知。在执法过程中，如何对待“事实”应因诉讼阶段和功能的不同而有所区别。即在事实认定问题上，应坚持证据裁判原则，实现从客观事实观向法律事实观的转变；在查明和证明事实的问题上，则应坚持实事求是原则，努力促成法律事实符合客观事实。执法的过程既是不断的事实认定过程（作出法律决定根据的事实是主观上依据既有证据认定的事实即法律事实），也是不断的事实发现过程（即法律事实符合客观事实的过程，在这一过程中，法律事实的重要性要让位于客观事实）。法律事实并非一开始就存在，而是在侦查、监督等事实发现的过程中从空白状态到逐渐形成和完善的；在审查判断认定事实的过程中，人们也不是被动消极的，可以通过各种法定途径对在侦查、监督阶段形成的法律事实施加影响，如补充侦查等，使既有的法律事实得以强化或改变乃至否定，这种施加影响的原动力，正是要使法律事实取得与客观事实更高的一致性；另外，如果在判定生效后，如发现原判断有失误或偏差之处，还应当采取相应措施予以纠正。因此法律事实一开始并不存在，从逻辑上来说，以法律事实观来指导侦查执法的全过程是一个假命题。③司法改革后，法院实行的是“不告不理”、由控辨双方“谁主张，谁举证”、不轻易启动自行收集证据、当庭质证的中立、消极的办案制度；而检察院基于监督司法公正和刑案提起公诉的需要，会积极搜集证据来证实案件事实真相。对民间审计质量优劣的判断一定就是法律事实，而非客观事实或者法律事实与客观事实的结合呢？笔者认为，不尽然。
第一，审计上的“实质重于形式”原则。“实质重于形式”就是要求会计师们（包括执业注册会计师）在进行会计处理（或审计的职业判断）时，要以经济事项的经济实质而非其法律形式来作为判别依据。实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全反映其实质内容，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的经济实质或者说是经济现实而非仅仅根据其法律形式来进行。“实质重于形式”原则在会计和审计中的地位和重要性是不相同的：会计上，“实质重于形式”原则只是一个修正性原则，会计师基于自身的职业判断能力和其他考虑来选择其认为是适当的会计政策对经济事项进行会计处理；基于重要性原则和成本效益的考虑，在不影响信息使用的情况下，某些认为是不重要的会计信息则合并反映。审计上，注册会计师们必须按《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》等成文不成文规则的要求，了解被审单位的性质、其行业产业特性及其审计环境，收集到充分且适当的相关审计证据，以达到内心确证被审单位的每一经济事项都是按照其经济实质而非其法律形式来处理，会计政策的选择是为了提供更好的会计信息而非调增调减会计利润，重要信息都得到了充分披露，会计信息真实而公允地反映了被审单位的财务状况、经营成果和现金流量。也就是说，注册会计师财务报表审计这一鉴证服务的目的就是，他们必须收集到足够的审计证据来确证会计师们对会计政策的选择及其对经济事项的会计处理是合适的，处理结果是公允的，会计信息是真实的！显然，会计师们在进行职业判断时，只需遵守公认会计准则的基本要求、考虑单位具体情况斟酌处理即可；而审计则不同，注册会计师们必须熟练掌握公认会计准则、公认审计准则和有关法律法规的内在精髓，综合考虑审计环境和被审单位具体情况来鉴证会计师们的工作质量，对其“实质重于形式”的要求要大大高于会计师。
会计信息虚假陈述，是指信息披露义务人违反证券法律规定，在证券发行或交易过程中，对重大事件作出违背事实真相的虚假记载（将不存在的事实在披露文件中予以记载）、误导性陈述（信息披露文件中含有使投资者作出错误判断并产生重大影响的行为），或者在披露信息时发生重大遗漏（未将应予记载的事项完全或部分予以记载）、不正当披露信息（未在适当时间或未以适当方式公开披露应当披露的信息）的行为④。注册会计师们必须对被审单位财务报告中的收入、资产、负债、费用等实质上是否符合确认条件、以什么会计科目入账、应在何时确认、应确认的金额、是否存在导致发送信息失真、误导投资者（财务报告信息的消费者）的因素和可能等按实质重于形式的要求进行内心确证，以确信报表的真实和公允。安然事件中，安然公司与其SPE之间的大量关联交易及其会计处理如果仅仅从美国财务会计准则的角度来看，除信息披露不充分外，是基本上符合美国有关法律规定的。⑤但这些却是失真的信息，不符合这些交易的经济实质，安达信的审计失败很大程度上就是没有按“实质重于形式”要求行动的结果。
第二，从刑事、民事证据的证明标准来看，审计质量优劣的判别标准不应仅仅是法律事实。我国《关于刑事诉讼证据的若干规定》及《关于民事诉讼证据的若干规定》等对涉案证据的证明标准都作了原则性的要求，即对所有案件均要求证据“确实充分”。但由于刑事案件与民事案件的性质和认证后果不同，其各自的证明标准在程度和层次上亦不可能相同：刑事案件要求达到“排除合理怀疑”或“不容有任何的怀疑”；而民事案件则适用高度盖然性标准，认定优势证据即可⑥。这是法官审查判断证据可采性及证明力的证明标准，也是法官在裁量证据上自由心证的底线。但问题是法官与注册会计师在鉴别证据时是否处于相同或相似的地位，在证据可采性与证明力的自由裁量权（职业判断）上是否内涵相同？笔者认为，两者的地位是不相同的，他们在证据可采性（是否采纳）与证明力（是否采信）上的自由裁量权（职业判断）上具有不同的内涵。会计师们依据从单位外部和内部其它部门取得或本部门编制的原始凭证（基于不相容职务的考虑一般不会一个人处理全部业务），在公认会计准则和具体会计制度的框架内，经职业判断独立地选取自认为合理的会计政策和方法来进行相应的会计处理，这类似于在面对原被告双方提交的控辨证据及法官自行收集的证据（极少有这种情况）进行自由裁量的法官的地位；而注册会计师则不同，他必须主动收集充分适当的审计证据来合理确证会计师们选择的会计政策和进行的会计处理是恰当的，财务报告总体上是合理的，提供的会计信息是真实而公允的。也就是说，注册会计师不但要鉴证和评价会计师们的职业判断是否适宜，他还必须尽可能地找出隐藏在会计信息背后的客观事实，这实际有点像检察官。审计的过程既是对会计确认和再确认的事实进行重新认定的过程，也是不断发现反映和披露的经济事项的客观真实的过程。而且即使如法官，在诉讼（审计）的不同阶段，对“事实”的看法也并不一致，而且法律事实一开始也不存在，在这整个的过程中，完全以法律事实观来指导审计行为显然是不可能的，从逻辑上也是说不过去的。 同时，审计质量的不易定义性及其审计程序存在相当的可选择性决定了审计质量的判断标准不可能仅仅是法律事实。审计服务的质量特性既有技术性的一面，也有心理和伦理上的一面。一般说来，一切技术上、安全上的质量特性都可以完全标准化，而心理上、伦理上的质量特性则比较难以标准化。审计是一种对会计信息质量的专业评价和和鉴证行为，对其行为结果的评价就是人们预先设定的行为目标，即审计服务需求者的需要得到最大程度的满足⑧。因此审计的质量（不可能象有形产品和普通服务那样确定上一个可行的标准如ISO2000等）包含着两方面的含义：一为狭义的质量即审计报告产品的质量；一为广义的质量即审计工作过程的质量，审计工作质量与审计产品质量并不完全相等。⑨审计职业标准体系如审计准则、职业道德准则、审计质量控制准则及职业后续教育准则从不同角度反映了对审计质量的要求，是判断审计质量的最直接、最具操作性的具体依据，但它只不过是职业界群体判断取代个人判断的结果，只能算一个最低限度可接受的职业指导，而且侧重于审计工作过程的指导，不能代替注册会计师的职业判断，更不应成为束缚审计人员改善审计质量的障碍，因为社会公众的利益和需求也是建立审计质量标准的基础，而且满足社会公众的期望要求是衡量审计质量的最高目标和更高层次的衡量标准⑩。
另外，审计信息供求双方存在着信息不对称，审计服务的需求方无法直接观察到审计人员的工作质量，更因为审计产品质量的隐蔽性而不可能通过对审计产品（审计报告）的外观来判断其质量高低，使用时也不会知道其质量好坏，除非特定事项如经营失败致破产才有可能曝光。而审计程序和方法在很大程度上是注册会计师职业判断基础上的选择的结果（除业界公认某事项必须执行的审计程序如对应收账款的函证外等），这必然要求其对审计结果作出相应的预期。而且当前事务所实施的签字注册会计师（项目负责人）负责制可能让非签字注册会计师无压力而放弃原则；群体决策也可能让他们服从多数；或签字注册会计师（多为高级管理人员或者合伙人）基于利益等的考虑而压服内部的不同意见，这方面的案例比比皆是。如果舍弃掉结果诚信而只强调程序理性，就可能会导致注册会计师籍此而拒不执行许多必要的审计程序。审计师在审查判断认定事实的过程中，可以通地过各种合法手段对审计结果及其风险加以控制和防范：审计师可以在初步了解被审单位情况并评估有关风险的前提下决定是否承接审计业务，如果评估风险较高可以拒绝接受委托；现代审计是在评估经营、审计风险高低和内部控制制度是否健全有效的前提下运用样本抽样测试审计方式来推测报表整体的公允合法性的，在整个审计过程中，始终贯穿着对审计风险和内部控制制度的职业判断，必要时注册会计师还可以以执行替代审计程序、扩大审计范围和程序、出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告乃至放弃审计等行为来对高风险审计单位作出应有的反映；注册会计师在经审计财务报告公布后意识到报表中某些信息有重大错误或重大不一致时，无论是否为注册会计师自身的过错，都有责任采取措施予以纠正。如要求被审计单位立即发布一个修正后的会计报表或其他信息并解释修正的原因；考虑已出具审计报告的适当性，乃至撤销前一次出具的审计报告，重新实施审计后出具新的审计报告；以书面形式告知被审单位最高管理当局的同时向对被审计单位有管辖权的管理机构报告。另一方面，当前的民间审计也由原来的单纯强调审计程序的合理性、充分性过渡到在强调程序理性的同时，也必须关注审计结果，查错揭弊就是审计结果，并且针对结果的审计依据也是事前就已制定好的11（如最近中注协就出台了《审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》）。通过上述方式让那些信任财务报告有关信息的报表使用者知道，原财务报告不再值得信赖。否则，注册会计师就是失职了。
第四，法律的缺陷决定了审计质量的判断标准必须是法律事实与客观事实相结合。
首先是法律的博弈性。准则的制定与实施是有经济后果的，它直接导致了准则制定的一个标准即政治色彩，它必须促成足够牢固的一致意见，才会使不喜欢新准则的利益集团接受它，准则的制定过程是与管制的利益集团理论相一致的。12会计审计准则的制定过程就是一个各市场参与主体的反复的博弈过程，如美国股票期权费用化会计准则遭到微软等高科技公司的一再反对而一再推迟实施时间，还有所得税会计中投资纳税减免采用流尽法、成本扣除法还是费用扣除法之争；其次是法律的滞后性。法律是对各市场主体及其行为的法律规范，是先有市场的主体及其行为，后才会有法律来规范，法律规范总是落后于客观事实，而且利益集团之间在准则制订过程中的反复博弈会延后这一进程，使某些规则自出台之日起即已过时；再次是法律的不充分性。无论一部法律制定得多么完善，它都不可能把所有该领域的行为和现象包罗进来加以规范，这既有成本的考虑，也有人智能上的欠缺，不可能预见到所有的情况，博弈也会否决掉某些规则。“不存在适用于所有情况的规则”、“没有通用的准则可以适用于所有的情况”，“任何制定审计标准的书籍不可能也没有必要涵盖现代会计和审计业务中所有复杂的情形”13；还有就是法律条款的概括性、原则性、普遍性及其“边界”存在一定的模糊性。一部法律不论多么完善，其条文总是笼统的、原则性的、用词含糊不清的，如“数额较大”、“情节严重”、“其他……情况”等，而且总存在一个“边界”，“法无禁止”即可行，因此在法律的边缘地带存在着一些可选择性和可操作性的余地。如审计中会计估计的“合理性区域”概念、重要性概念（可能重要和可能不重要之间的一个的灰色区域，《加拿大特许会计师协会手册》第5130．06段），会计准则规定可以计提八项准备但不得计提秘密准备，那么我“洗个大澡”（即在预亏年度一次性计提巨额准备金，待来年冲回准备金以转亏为盈）总可以吧！再有长期投资中权益法与成本法的选用、固定资产的融资租赁抑或经营租赁等等；最后是会计审计准则和制度作为部门规章或职业界的执业规范，其是否具有法律的效力值得探讨。即使如我国，会计准则和制度是部门规章，而审计准则等只是中国注册会计师协会制定的职业界的执业规范。按照《立法法》的有关规定，涉及两个以上国务院部门职权范围的事项，应当提请国务院制定行政法规或者由国务院有关部门联合制定规章。会计信息涉及的何止是国务院下属若干部门，法官、检察官乃至社会公众又怎会只依据部门规章或行业自律组织的执业规范来作为判断会计审计质量的优劣呢？14
在探讨审计目标是合法性优先还是真实性优先时，相信大多数职业界和理论界的专家、学者们都会不约而同地选择真实性优先的原则，当然在真实性优先的前提下要兼顾合法性。各国会计准则中都规定了例外情况，即为保证会计信息的真实可靠而偏离既有的会计准则和制度标准；英国《公司法》更是赋予会计职业界“真实与公允”原则以凌驾于法律之上的权威。但这里的“合法性”只是审计人员按照公认审计准则（GAAS）的基本要求执行了相关审计程序，验证财务报告符合公认会计准则（GAAP）和有关具体会计制度的有关规定。那么GAAS和GAAP的定义是什么呢？GAAS就是由职业界制定的、用以规范审计行为（包括审计技术行为、道德行为、质量控制行为和职业后续教育行为等）的标准，是职业界长期遵循的一系列惯例和程序15；1991年美国AICPA第69号审计准则公告（SAS69）认为：GAAP是一个会计术语，“指在特定时期，为规范公认会计实务所必须的惯例、规则和程序，它既包括普遍适用的一般指南，又包括明细的实务与程序。这些惯例、规则和程序，提供了一个用于计量财务报表信息揭示的准则”。16可见，GAAS和GAAP不仅仅指成文的规则，它还包括很多的惯例和程序等非成文规范，“合法性”或者是“法律事实”显然也不仅仅是符合成文的规则和法规。
第五，审计中的职业判断对审计质量的影响也决定了审计质量的判断标准应是法律事实与客观事实并重。职业判断是审计的精髓，审计实务是由一系列的判断行为构成的，这是注册会计师之所以被称为“师”的原因。“审计熟练程度的关键在于对一系列不同任务和判断的协调能力，而不是在于以一种最佳的方式执行每一项任务；职业判断贯穿了从接受委托到发表意见的整个过程；如果审计师只是照搬规则，那么他们就不是以专业人士的身份执业，而只是机械地执行一种商业任务……”；“财务报告中的职业判断是在一种存在动机、约束、成本收益、风险及其他（通常是变化的）因素环境中进行的；……职业判断过程的本质和判断结果的质量都非常依赖于需要进行职业判断的具体问题的特征；……人类的优点或者缺点都可能会影响特定的职业判断”；“……（准则）减少他人作出判断的风险……提高了判断的平均质量……判断与准则之间的关系是双向的，离开了个人的判断，准则也是行不通的……”。17审计师不应仅仅局限于熟知相关准则，因为会计审计准则的前述种种缺陷和不足，除遵守执业标准外，还需要独立分析、解释这些标准并用于审计实务中(包括过滤信息的能力)；在执业时要意识到自身专业知识的局限性，拒绝承接不熟悉的业务，就有关事项向其他同行或专家咨询；尽力排除判断偏见（选择性知觉、情绪、防卫等）和个人偏好造成的影响；考虑文化背景造成的差异，力求信息用语精练、准确，防止信息超载，以达致结论的意见一致性、一贯性和可辨护性。18尤其强调两点：一是是否接受审计委托的职业判断；二是对被审单位会计政策选择和会计估计的合理性判断。前者是因为大部分理论界和职业界人士往往强调的是接受委托后的职业判断和审计处理，但实际上一旦接受了委托，审计师们的可选择余地就大大地缩小了，要么被“购买审计意见”，要么就是出具非干净审计意见而与被审计单位闹别扭。因此，接受委托前的职业判断相当重要，正如产品在设计阶段其生产成本的绝大部分就已决定了一样；后者则在于会计政策的可选择性太多，而会计估计又有一个“合理性区域”问题，审计师应该关注的是其会计政策和会计估计的质量而非仅仅是其可接受性。另外，审计人员在正常执行审计业务时，是假设被审单位管理当局是诚正可靠的。但一旦有蛛丝马迹发现被审单位有操纵利润的可能，就必须作出相应反应：拒绝接受委托或出具非干净审计意见，而这要借助于注册会计师相当敏锐的职业判断能力。
全面质量管理（TQM）表明，质量管理上仅依靠事后产品检验是不经济且效率低下的，更高明的方法是理解与终端产品相关的生产体系的过程及各个要素，设计可靠的生产体系，以保证能始终如一地生产无缺陷产品而只需检验有限的部分终端产品，同时如今的经营环境和信息技术要求按顾客的偏好进行生产，以使顾客价值最大化。审计作为一种专业服务，也必须与时俱进，由符合性质量论而适用性质量论再到用户（顾客）满意质量论19，这就要求审计师们必须通过强化职业后续教育和在职培训等方式来提高专业技能、应变能力和职业判断能力，保持应有的独立性、职业谨慎和专业怀疑态度，努力促成法律事实符合客观事实，以最大限度地满足财报使用者的不同需要。综上所述，本人认为，判断审计质量优劣的标准既不可能仅止于法律事实，但也永远达不到客观事实，而是介于这两者之间的某个阶段上，是法律事实与客观事实的结合。在搜集、整理、评价审计证据及确定审计报告的类型和措辞时，必须揭开审计证据的“面纱”，不仅仅是关注它们的法律形式，更应以经济实质来判断，防止审计人员在进行审计职业判断时，忽视某些实质很重要而形式却未显示出其重要性或显示的是虚假形式的经济业务，及虽然形式很复杂而实质却不重要的经济事项，法律事实与客观事实并重，以免造成会计信息失真。
注释：
①本文中注册会计师、审计师概念混用，对其意义未作严格区分，都是指民间审计人员。③庄建南：《检察执法的基石——客观事实与法律事实》（载《法制日报》2004年9月9日第9版）。
④参见《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿责任的若干规定》。
⑤参见许海峰编著《中外财务欺诈大案》，经济日报出版社，2003年1月。
⑥见《大不列颠百科全书》中普通法国家和罗马法国家证据证明标准词条，转引自《论法官的自由裁量权——侧重从刑事审判的角度》一书。
⑦转引自石爱中、胡继荣主编的《审计研究》第三章《审计目标》。
⑧参见孙坤著《独立审计质量保证论》之《审计质量的评价标准》。
⑨参见常勋、黄京菁著《会计师事务所质量控制》之《质量控制与风险防范》。
⑩参见加拿大特许会计师协会职业判断研究项目之一的《审计中的职业判断》一书有关内容。
11参见邢俊芳等编著的《最新国外效益审计》和石爱中等编著的《审计研究》第89页。
12威廉姆R．司可脱的《财务会计理论》第296页。
13均引自加拿大特许会计师协会职业判断研究项目之一的《审计中的职业判断》及之二的《财务报告中的职业判断》。
14参阅张素莲著《论法官的自由裁量权——侧重从刑事审判的角度》有关内容。
15参阅扎比霍拉哈·瑞扎伊著．朱国泓译．《财务报表舞弊预防与发现》的有关内容。
16转引自葛家澍主编的《中级财务会计学》第61页。
17均引自加拿大特许会计师协会职业判断研究项目之一的《审计中的职业判断》及之二的《财务报告中的职业判断》。
18参见罗宾斯等的《管理学》（第7版）之《人际间有效沟通的障碍》。
19参见查理斯 G．库博《从质量到卓越经营——一种管理的系统方法》及史宁安等的《审计质量之用户（顾客）满意论》。
20转引自扎比霍拉哈·瑞扎伊著、朱国泓译《财务报表舞弊预防与发现》第54页。
21W．D．Hall and A．J．Renner, “Lessons Audits Ignore at ThEir Own Risk ,” Journal of Accountancy (June 1991) P63, 转引自《审计中的职业判断》。
参考文献：[2]（加）加拿大特许会计师协会职业判断研究项目之一——阿立森·萨特克利夫、保罗—埃米尔·罗伊执笔，王富利、陈毓圭、吴溪译校：《审计中的职业判断》，经济科学出版社2005年版。
[3]扎比霍拉哈·瑞扎伊著，朱国泓译：《财务报表舞弊预防与发现》，中国人民大学出版社2005年版。
[4]常勋、黄京菁著：《会计师事务所质量控制》，东北财经大学出版社2004年版。
[5]石爱中、胡继荣主编：《审计研究》，经济科学出版社2002年版。
[6]邢俊芳、陈华、邹传华编：《最新国外效益审计》，中国时代经济出版社2004年版。
[7]斯蒂芬·P·罗宾斯、玛丽·库尔特著：《管理学》（第7版），中国人民大学出版社2004年版。
[8]会计信息质量特征研究课题组：《对建立我国会计信息质量特征体系的认识》，《会计研究》2006年第1期。
[9]张素莲著：《论法官的自由裁量权——侧重从刑事审判的角度》，中国人民公安大学出版社2004年版。[11]史宁安、叶鹏飞、胡友良：《审计质量之用户（顾客）满意论》，《审计研究》2006年第1期。
[12]葛家澍主编：《中级财务会计学》，中国人民大学出版社1998年版。[14]（加）威廉姆R．司可脱著，陈汉文等译：《财务会计理论》，机械工业出版社2000年版。
