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「关键词」 比较 环境 审计 绩效
所谓审计环境，是指能够 影响 审计产生、存在和 发展 的一切外部因素的总和（石爱中、胡继荣，2002）。审计主体首先要实事求是地认识环境、把握环境，并了解它的各种优势和弊端，并据此预测实施某项审计的可行性和审计过程中可能遇到的各种 问题 。尽管西方政府绩效审计的 理论 和实践为我国开展政府绩效审计提供了有益的经验及启示，但由于 中国 审计机关所处的环境与西方有很大的差异，中国政府绩效审计也必须从中国的国情出发，认识 目前 的 经济 状况、 政治 体制和政府管理状况等诸方面因素的优势和不利之处，才能使审计能与外部环境协调地运行，从而保证良性发展。
一、 社会 需求
需求促生供给。所以，社会需求是开展政府绩效审计的第一个因素，西方国家政府绩效审计的发展历程也证明了这一点，西方发达国家的立法机构及社会公众持续企盼绩效审计对政府管理产生影响的社会张力，是政府绩效审计产生和发展的原动力，并且这种原动力的客观性较强，有一种不可遏制的势头。
中国的绩效审计，是在原有传统审计的基础上对审计领域的拓展。从根源上来说，是审计机关自身为适应社会发展的潮流而作出的调整。从开始这种调整到激发出广泛的社会需求尚需时日。就审计机关外部来说，在短期内，信息不对称的限制使得上至立法机关，下至普通的社会公众，都不可能向审计机关提出项目建议；作为被审计单位的政府部门对审计的偏见和自身管理中狭隘部门意识使得管理当局也不可能主动邀请审计机关实施审计。就审计机关内部来说，回应社会需求的能力也有一个逐步提高的过程。所以，中国的政府绩效审计的原动力比较弱，更需要结合中国的国情来开展审计从而激发社会需求，而不能全盘照搬西方的经验。
二、经济制度
经济基础决定上层建筑。因此，一个国家的社会经济条件如何，处于何种发展阶段上，是一国审计必须考虑的基本因素。
尽管目前中国与以美国为代表的西方国家均实行的是市场经济制度，但市场经济的发展程度却大不相同。西方发达国家已是成熟的市场经济社会，国家财力雄厚，不仅政府和 企业 在经济运行中所扮演的角色明确，而且各方面对业绩和效率都很重视。以中美两国比较为例，20世纪70-80年代美国的绩效审计全面兴起时，恰逢该国进入以市场化为特征的政府改革浪潮，中国大体上在同一时间进入市场化的探索并在这一时期建立起政府审计制度。尽管两国的政府审计都是以市场化为背景的，但市场化的具体含义却有质的不同。美国的市场化取向，实际上是在市场经济已经发育很成熟的前提下，减少政府干预，让经济主体充分利用市场机制去配置资源，并且在公共服务的供给领域引进市场机制，力图创建一个“少花钱多办事的政府”。这种市场化取向是一个“从自由市场到政府干预，再从政府干预回归自由市场的否定之否定过程”（陈振明，2003），在绩效审计中一直强调对经济性和效率性的关注。而中国的市场化取向实际上是指由计划经济走向市场经济，最终建立起市场经济体制。中国目前处于市场经济体制的建立和完善阶段，不仅有庞大的政府机构，而且有大量的各级政府及政府部门或机构所管理的事业单位和国有企业；不仅存在比较发达的东部沿海地区，也存在很不发达的西部地区；各种管理方式还不能很好地适应市场经济的要求，计划经济体制的传统影响还将在很长的一段时间内存在。中美两个国家市场化程度不同，市场经济的发展阶段不一样，两国绩效审计的审计 内容 尤其是审计重点就不可能完全一样。
三、政治体制
政治体制是影响政府审计行为的最为重要的政治因素
不同的政治体制产生了不同的公共权力问题。在西方国家，“政党分肥制”所带来的党派的争斗、特殊利益集团的游说，都可以借助“民主方式”操纵公共政策，立法监督（包括审计监督）、司法审查也可以有效地约束行政权力的运行，最终导致“民主过剩”，需要其他的改革措施来疏缓，所以先后加入了“新公共管理运动”潮流中，政府审计也随之由合法性审计向绩效审计过渡。但是，我们应当看到，西方国家的政治家或立法者在决策过程中是以“经济人”的面目出现的———即追求自身利益的最大化，这种最大化的利益表现为在选举中当选或再次当选。所以，政治家的行为是为了在选举中获得更多的选票或更高的支持率。一方面，为了获得选民的支持就必须许诺制定并执行某些能够给选民带来利益的政策或提供更多的公共服务。在项目拨款预算中，也往往支持最大预算方案，以更多的资金来回报支持他们的选民，但对于实施某项政策或项目的结果，则考虑相对滞后甚至不加考虑。另一方面，政治家为赢得选票，往往采取不惜增加决策成本的方式解决问题，以缓解自身的决策压力（如全民公决）甚至拖延不办或是交由下届政府解决。因此，在西方国家，虽然绩效审计是政府审计的主流，但审计机关从未获得当选者对决策进行审计监督的授权，而审计机构也 自然 地认为决策是立法者的责任，审计机构只能对执行机构的管理行为进行监督。目前，中国正处于建立和完善并强化有中国特色的社会主义的民主政治的过程中，需要考虑的是如何增强下对上、外对内、民对党的权力制约，探索的是约束公共管理权力的新路子。所以，党的十六大提出从“加强对权力的制约和监督”的高度，“从决策和执行等环节加强对权力的监督”，“重点加强对领导干部特别是主要领导干部的监督，加强对人财物管理和使用的监督”，并明确提出要“发挥……审计等职能部门的作用”。如果说市场经济环境为中国政府绩效审计的产生提供了客观必然性，那么建设民主政治的客观需求则使得绩效审计的存在成为现实可能。所以，在中国，审计也是加强民主建设的手段之一。正因为如此，我们不能全盘照搬照抄西方的经验，如美国等西方国家的立法主导型的绩效审计，而是要努力探索适合中国国情的绩效审计的路子。
四、法制环境
政府审计所处的法制环境可以分两个层次：一是作为社会整体一个组成部分的法制建设，包括 法律 法规的健全性及公民守法的意识；二是法律对审计的保护与授权。前者是从法制建设的宏观角度来反映的，不仅与审计机关相关，也与被审计者相关；后者则直接与审计机关及其人员相关。
在第一个层面上，应该说无论是西方发达国家，还是作为发展中国家的中国，在法律法规的健全性方面几乎不存在明显差别，但法制建设效果（即法治效果）却存在很大不同。在西方国家，公民普遍尊重法律和规则，崇尚法治。而在中国，从整体上说组织原则是凌驾在个人意志之上的社会力量（当然，也不能排除有些地区和单位个人意志凌驾于组织原则之上的情况），少数服从多数，下级服从上级成为决策的程序性标准，所以中国人重视权威、重视上级胜过重视规则（泛指法律、规章和制度），依法治国的任务还相当艰巨。“依照法治的精神，人的作用是执行规范，而依照人治的精神，人的作用是掌握规范”（谢遐龄，1996）。所以，与西方比较成熟的法治社会不同，中国基本上处于人治社会向法治社会转型的时期。所以，如果在中国政府绩效审计中片面追求效率和效果，而放弃对法律、规章遵循情况的检查，就不符合中国的实际情况。
在第二个层面上，国际经验表明，与绩效审计有关的立法是绩效审计产生和 发展 的直接前提。无论是在哪一个国家，它总是依法而建立，依法而开展，而不能自发地产生和存在。在西方国家，有相关的 法律 对审计机关应该干什么和不能干什么规定得非常详细，如在澳大利亚，审计机构虽然隶属于立法部门，但并没有获得对公共支出的决策过程进行审计的授权，而是仅对其执行过程及其结果进行审查。在我国，《审计法》中明确规定，审计机关可以对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门、企事业单位的财政收支或者财务收支的效益情况进行审计，并且在审计时，有权检查被审计单位与财政收支或财务收支有关的资料，被审计单位不得拒绝。因此，我国的法律对审计的授权比西方国家要宽泛，使得我国的政府绩效审计完全有可能突破西方国家的审计范围。
五、文化传统
不同的国家，不同的民族，其文化传统大不一样。不同的文化又塑造了不同国民的性格、精神和思维方式，进而从根本上 影响 其行为。现以中美两国的比较为例来说明。美国公民文化的核心是个人主义。“个人主义的基本特征，就是把个人当作人来尊重，就是在他自己的范围内承认他的看法和趣味是至高无上的。”（弗里德里希。哈耶克，1997）个人主义作为一种意识形态，其对立面是集体主义。而集体主义正是 中国 公共管理中处理个人与集体、国家之间关系的根本准则。它坚持把集体利益放在第一位，强调在实现集体利益的基础上实现个人利益；在集体利益与个人利益发生冲突时，个人利益服从集体利益甚至可以牺牲个人利益。在政府的管理活动中，集体主义不仅要求各级行政人员顾全大局，坚持全心全意为人民服务的根本宗旨，而且强调集体领导，在决策中实行民主集中制。作为政府的组成部门，中国审计机关的审计行为必然要受这些文化的左右；而在追究被审计单位责任时，也往往由于集体决策而模糊个人责任，造成“人人负责而又无人负责”的局面，加大了审计处理的难度甚至使得审计处理不了了之。所以，对拥有审计处理处罚权的中国政府审计机关来说，如果在绩效审计中片面地追求对审计中发现 问题 的处理和处罚，而实际情况是无法处理时，就有可能冲击政府审计的公共诚信。
六、技术基础
西方发达国家已基本处于信息 社会 ，政府运行日趋透明化。中国虽处于信息社会的 时代 背景之下，但中国发展的不平衡性决定了中国的绝大多数地区处于 工业 文明的时代，或处于向工业文明过渡的时代，只有东部极少部分地区和少数城市才基本处于信息时代。信息时代的 科技 经济 、科技结构对上层建筑所提出的具体要求，肯定不同于工业社会的科技、社会结构对上层建筑所提出的具体要求。基础条件不一样，各被审计单位运行的可评估性和工作记录的完整性、透明性、真实性就不一样，而这正是能否开展全面绩效评估的基础环境。如在澳大利亚，被审计对象（部门、单位或项目）的动作具有较强的可评估性。该国各级政府的行政管理、政府运行以及今后改革方向，核心就是强调要增强可评估性，即将政府各部门、单位为客户提供服务的质量、目标，使用公共资源的投入和产出等，尽量都采用量化的指标。因此，澳大利亚联邦审计署可以开展对被审计单位或项目的全方位的考核，而中国很难办到。
综上所述，处于 现代 化转变过程中的中国与西方国家的社会制度不同，也没有达到发达国家 目前 的发展阶段，与西方发达国家的 政治 体制、文化背景及政府的管理状况等也不一样，因而是无法全面、直接地吸收某一个国家的绩效审计经验作为我们的选择的。但是，对于已把绩效审计作为政府审计未来发展方向的中国国家审计机构来说，尽管“从表面上看，认识的提高并没有影响改革实践，但实际上它不仅仅对于我们掌握现阶段改革任务的程度和分寸是很重要的，而且可以帮助我们适时地提出从低级阶段向高级阶段发展的任务，并正确地推动这种转变。”（李景鹏，1996）一方面，剔除各自国家的特殊性之后，会有一些共性因素，值得进一步根据复杂的内外部环境进行选择过滤，以提炼其中的一些富有启发的理念注入中国政府绩效审计将来的实践中，为我所用；另一方面，只有根据中国的特殊情况进行创新，才有可能真正建立起具有中国特色的政府绩效审计制度。
主要 参考 文献 ：
陈振明，2003，《政府再造———西方“新公共管理运动”述评》，中国人民大学出版社。
石爱中、胡继荣，2002，《审计 研究 》，经济 科学 出版社。
孙承，“澳大利亚的绩效审计”，《国际审计纵横》第6集。
谢遐龄，1996，“中国社会是伦理社会”，《社会学研究》第6期。
