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内容摘要：国有企业改革的进一步深入，对现行企业审计的对象和内容提出了新的挑战和要求，现行企业审计对象的范围将集中于关系国计民生的行业，而审计的内容将更复杂和多变，企业审计需运用先进的审计方法来规避审计风险并提高审计效率和质量。
关键词：国有企业改革 政府审计 审计对象 审计内容 审计方法
随着现代企业制度的建立和完善以及国有企业改革的深入，国有企业经营机制和管理体制将发生重大变革，政府审计中的企业审计必定要顺应这一趋势、进行相应的调整，来适应并推动国有企业的改革与发展。
一、国有企业改革
我国当前国有工业的资产约占工业总资产的一半，占用约三分之二的工业贷款，却只创造三分之一的工业产值。这种局面长期不改变，必将影响到中国经济的增长潜力，并带来不安定因素，还直接关系国家竞争力。而且，国有企业面临的生存和发展环境发生了重大变化，如果国有企业不进行改革以适应这种变化，必将影响到整个国民经济的健康发展。目前，国有企业的改革和发展必须在两个方面取得实质性进展，一是制度创新，二是结构调整。具体而言，包括以下几个方面：
1．国有资产管理体制改革。国有资产管理体制改革的提出是国有企业改革的一个重要突破，其内容包括：国有资产管理体制必须坚持国家所有;中央和地方政府分别代表国家履行出资人职责;设立专司国有资产管理机构，受同级政府委托，代表国家行使出资人职责;管资产和管人、管事相结合;履行出资人职能的机构是企业的出资人;履行出资人职能的部门要控股关系国家安全和经济命脉的少数重要企业;发挥中央和地方两个积极性。总的来说，国有资产管理体制的改革的目的就是使国有企业“所有者到位，又不越位”，这也是国有经济布局战略性调整的基础性条件之一。
2．国有经济布局战略性调整。就是使国有资本向国家必须控制的行业和领域集中，保证国家安全和支撑经济的增长。这包括两层含义：一是仍需保留少数关系国计民生的行业，有必要的行业需进行国家垄断；二是在民间资本可以进入并愿意进入的行业和领域，要引入新的投资者，发展股份制，财政资本就没有必要再进入。在一般竞争性行业，之所以新增的国有资本不必再进入，是因为新增国有资本再进入会排挤民间资本，不利于做大经济总量。
3．健全社会保障机制。这是国有企业平等竞争的基础。现在的问题是，一方面，外资和民营资本充分利用中国人力资源的优势，迅速提高了竞争力；另一方面，国有企业不仅没能分享到中国人力资源的优势，而且被人的问题所拖累，陷入了困境。在国有企业走向市场的时候，政府没有必要再给国有企业吃“偏饭”，但需要创造公平竞争的环境。有了社会保障机制建立的基础，及劳动力市场的不断发育成熟，就形成了人员流动的机制，国有企业在这方面的历史遗留问题才有望得到解决。
4．企业制度创新及建立有效公司治理。在市场经济条件下，政府追求公共目标，很难成为以个别企业赢利为目标的合格股东，国有企业改革的一个重要途径是大力发展股份制，通过引入新的投资者，改变企业所有者结构和经营管理机制。而有效的公司治理结构是股份制改革的重要保证。目前国有企业改制的虽然不少，但真正建立有效的公司治理结构的企业不多。公司治理结构的有效性直接关系到国有企业改革的成效。
5．建立企业的市场退出机制。市场经济体制的健康运行，需要建立良好的破产制度，才能实现企业“有生有死”，从而不断提高资本效率。
从以上看，深化国有企业改革十分紧迫，必须在制度创新和结构调整两个方面取得实质性进展。国有资产管理体制改革问题的提出，是推进国有企业改革的重要突破；包括国家在内的所有者必须到位又不越位是使国家控制和拥有股份的企业走向市场的一个基础性条件；健全社会保障机制，是国有企业平等竞争的基础；大力发展股份制国有企业改革的一个重要途径，而有效的公司治理结构是国有企业股份制改革成功与否的重要保证；企业的市场化退出，是结构调整和结构优化必不可少的手段。
二、企业审计的现状
本文所讲企业审计是指政府审计中的企业审计。所以绕过主体直接讨论客体即对象的问题。
（一）审计对象及内容
“审计法”规定，审计机关对国有企业进行审计监督，并对国有资产占控股地位或者主导地位的企业进行审计监督。在具体的审计实践中，审计内容包括多个方面。就近几年而言，审计内容主要包括资产负债损益的真实性、国有资产的质量、重大经济决策得失、企业和个人遵守国家财经法纪情况等问题。
但是，随着国企改革的逐渐深入，越来越多的问题出现，对那些占有国有资产，而国有资产又不占控股地位或主导地位，但控制着国家重要部门的企业，审计机关能否进行审计，也值得研究。特别是今后随着企业改革的深化，对国有企业的出售问题、国有企业向非国有单位转让国有资产或股份的问题如何审计，也值得探讨。
（二）审计方法
现阶段审计方法主要具有以下特点：
1．不使用抽样方法或使用简单抽样方法。对国有企业的下属规模较小的单位进行审计时，有时仍采用详细审计方式。详细审计要耗费大量的人力、时间，要进行大量的重复劳动，审计成本高，审计效率低。随着企业经济活动的日益复杂及会计核算的逐渐规范，详细审计的适用范围越来越受到限制。现阶段更多采用的是抽样审计方法。在会计事项不断增加、内容日趋复杂的今天，进行全面验证将耗费巨额成本和大量时间。同时，随着管理理论的现代化和管理手段的科学化，经济组织的内部控制制度日趋完善，能够起到保护财产安全完整和保证会计资料真实可靠的作用，这使得抽样审计成为可能。现阶段企业审计中主要采用的抽样方法都是比较简单易行的方法，如任意抽样法和判断抽样法。前者审查结果缺乏科学性和可靠性，审计人员也承担较大的审计风险。因此这种方法在实际中运用并不多，更多使用的是后者。后者是根据审计人员的经验判断，有目的地从特定审计对象总体中抽查部分样本进行审查，并以样本的审查结果来推断总体的抽样结果。但由于该方法是审计人员在总结自身经验的基础上形成的，因此，其成效取决于审计人员的经验和判断能力。
2．顺查法与逆查法并存。顺查法是按照业务处理的顺序逐一核对、依次审查、操作简单、审查结果能够做到全面、系统、准确，但机械的审查核对费时费力，不易抓住重点，同时也不便于按照业务类别进行审查，不便于审计人员分工。逆查法是按照与会计核算相反的处理程序，依次对报表、账簿、凭证的各个环节进行审查的一种方法。这种方法能从全局出发，大处着手，只审查有问题的内容，抓住实质，主攻方向明确，能够节约一定的人力、物力，提高审计效率。
3．运用简单的检查方式。现阶段审查会计资料运用的检查方式主要有询问、审阅、核对、复核、分析、比较等方式。这主要还停留在账存数的审计上，若被审单位的内部控制较弱、账实数有较大出入的话，承担的风险就很大。
4．开始注重风险规避。许多审计机关已开始从传统的账项导向审计向系统导向审计转变的尝试。
系统导向审计把内部控制制度是否健全和有效实行作为发现财产和会计记录存在错弊的基础，既能有效控制审计风险，又能全面提高审计效率。
5．计算机审计得到广泛应用。随着业务量的成倍增长、会计事项的日益复杂和越来越多企业使用电子帐甚至运用完整的信息系统，手工审计的局限性已日益凸现出来，在企业审计中，计算机审计越来越得到重视并开始运用于实践当中。
三、国有企业改革对企业审计提出新的要求
（一）国有企业改革对企业审计带来了诸多挑战，业务经营的复杂化、资产重组及股权转让中出现的不规范行为、竞争的日趋激烈等诸多方面都使审计难度及风险加大。
1．业务经营的复杂化。国有企业的经济业务越复杂，审计人员承担的审计风险就越大。虽然能搜集到很多有力的审计证据，但仍难以证明其经济业务的实质。在此种情形下，往往要冒很大的审计风险。如：关联方交易；非常交易；非货币性交易；主营业务严重亏损或利润率远低于三产等。
2．资产重组。近几年来，国有企业的资产重组行为越来越多，有剥离、收购或两者混合等多种形式。不论采取何种形式，都有可能产生很多问题。如股权变更的标志是什么?如何确定重组购买日?重组相关公司的优质资产、不良资产的计价标准是否一致?资产置换、注入优质资产、剥离不良资产、剥离非经营性资产的会计处理是否合法、合规和公允?被购并方的债权债务是否真实?是否存在或有负债或损失?重组中是否存在操纵利润、虚盈潜亏的问题?对关联单位、关联交易的界定是否准确?对关联交易的计价和会计处理是否正确?最关键的是，国有资产在重组过程中是否实现了保值增值、是否存在国有资产流失现象、国家作为所有者之一是否享受了与其他所有者同等的权利？
3．股权转让。国有企业改革过程中，股权转让事宜也是值得审计人员予以关注的一个重要方面。比如，有的企业或个人为了达到一定目的，进行股权转让时不按规定执行或采用各种貌似合规的手段，将国有股权低价转让或以高价接受非国有股份，造成国有资产的流失和损失。
4．竞争的激烈导致经营风险加大。政企分开的逐渐深入将国有企业一步步推向市场，企业间竞争日趋激烈，经营风险加大，对审计工作提出了更高的要求，也带来了更大的审计风险。企业审计将不能再只是对过去的既定事项进行审查，而要借助于各种信息来预测企业的盈利能力、偿债能力、持续经营能力等。
5．会计电算化的应用和网络技术的发展。会计电算化的应用和网络技术的发展与电算化审计相对滞后之间的矛盾，为审计人员在计算机信息系统环境下的审计工作带来了不同于传统手工环境下的审计风险。利用计算机信息系统处理企业的经济业务具有数据处理过程自动化、数据存储磁性化、内部控制程序化等特点，使会计信息的生成方式发生了改变。
因此，审计人员除了对传统的诸如会计报表、账册凭证等审计对象进行审计外，还应对计算机会计信息系统本身进行审计。只有开展计算机辅助审计，才能对被审计的会计电算化系统作出客观的、公正的评价。但是，目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。加上审计工作本身的规范性要求尚未能普遍得到很好地执行，也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。
（二）以上国有企业改革中出现的各种情况，对企业审计提出的要求：
1．提高审计效率和质量。审计效率和审计质量是相互联系、相互制约的两个方面，一个方面的改善对另一方面可能形成正面影响，也可能形成负面影响。两方面影响需要求得一种最佳平衡状态。
2．规避审计风险和责任。与效率和质量的关系一样，风险与责任之间也是相互联系、相互制约的密切关系，二者通过这种关系求得一种动态平衡。
3．满足所有权监督的需要。两权分离、所有者到位后，所有权监督和经管权监督方面，国家审计更多的是从维护所有者利益的角度出发，使国有资产保值增值，防止国有资产流失。
四、企业审计的发展方向
（一）审计对象的范围缩小、内容扩大
1．缩小：关系国计民生的国有企业。在保证国家安全和支撑经济的增长的前提和国有资本向国家必须控制的行业和领域集中的趋势下，审计机关在进行企业审计时审计的对象也就相应转变为在关系国家安全和经济命脉的少数重要企业。
2．扩大：突破传统审计内容。在国有企业改革过程中，新情况不断出现，已出台的法规等往往难以覆盖所有的问题。审计机关对企业的审计问题，除“审计法”的规定之外，还应考虑以下几方面：第一，对国有资产不占控股地位或主导地位的企业，根据需要（比如当国有资产的权益受到损害，而有关方面又不能妥善处理时），审计机关可以介入其审计工作，但无论何时都不能由审计机关包办其审计工作。第二，对出售国有企业的全过程，审计机关应进行必要的审计监督，以防止在出售过程中国有资产的流失，并保证国有资产出售给适当的经营者。第三，对要出售给民间经营的特定国有企业，为保证企业出售后的有效经营，不损害社会公共利益，在出售时国家可以和有关购买者之间签订特别协议，授权国家审计机关进行审计。第四，对纯粹民营性企业，只要这些企业的经营活动对社会公众利益、对社会经济发展、对国防事业等方面具有特别意义，法律也可以授权审计机关对其进行审计。
就国有企业改革的具体内容来看，审计机关审计的内容主要应包括以下几方面：
（1）审查企业改革过程的合法性。主要内容包括：企业改革的方式和方法是否按照有关部门的授权进行；有关部门制定的规则和程序能否保证国有企业改革工作的顺利进行；程序和所采取的步骤是否符合法律和规章的要求；企业改革过程的透明度如何．是否贯彻公开、公正和公平的原则；在出售企业（资产）之前，是否及时地通知所有潜在的购买者，所有有关方面在获得有关资产出售方面的信息时机会是否均等；企业改革过程是否按照经批准的规则和程序进行；等等。
（2）审查企业改革过程中有关事项处理的合规性。主要内容包括：股份转让前对资产的评估情况如何，有关资产评估机构的技术胜任能力如何；会计处理和资产评估所采用的方法是否合规，方法的应用前后是否一致；企业所有的资产和负债是否都重新进行了评估，是否以确定的资产负债表日的资产价值为依据，谈定出售企业（资产）的条件；股份转让协议规定的程序与有关部门的规定是否一致，公共利益的保障程度如何；购买股份时有关购买和付款条件是否合理，这些条件的确认是否经过了专家的评价；等等。
（3）审查企业有关资产处置和收支事项的合法性。主要内容包括：审查被出售的国有资产的保管是否适当，有无被任意处置；国有资产所有权转移的程序和情况是否符合政策和法规，是否符合协议的规定；有关方面对改革过程中的收支事项有无合理的计划和控制；国有资产的出售在经济上是否合算，资产的定价是否合理；有关支出是否必要，有无超过规定的标准；出售国有资产的收人是否全部入帐，有无被截留或挪用；是否合理使用出售国有资产所取得的收入；等等。
（4）审查企业改革的效率及其目标的实现情况。除了审查企业改革中相关事项的程序及其操作之外，审计机关应当更加重视审查企业改革的效率及其目标的实现。要通过支出和收入（节约）额的比较，并考虑通过出售国有企业（资产），对经济活动的促进和经营获利能力提高的影响，来综合评价企业改制的成效。审计机关还要对政府部门在企业改革过程中履行受托责任的情况作出评价，评价政府部门已进行工作的经济、效率和效果，这些工作的进行是否符合收益最大化的原则，有无实现收益最大化的目标。
（二）审计方法更科学、更注重规避风险及提高审计效率和审计质量
1．使用统计抽样方法，使抽查的样本在可接受的风险水平上科学地反映总体的状况。
统计抽样法是审计人员运用概率论原理，遵循随机原则，从审计对象总体中抽取部分样本进行审查，然后以样本的审查结果来推断总体的抽样方法。统计抽样法的科学理论依据有：一是充分的数学依据。统计抽样法要利用高等数学方法。抽查时，如选择样本适当，那么根据审查样本的结果，运用概率论的原理，可以通过抽取的样本推断总体。二是健全的内部控制制度依据。企业具有健全的内部控制制度，会减少发生错误和弊端的可能性，或迅速地发现错误和弊端。三是统计抽样允许审计人员计算样本的可靠性及其风险（这是统计抽样与非统计抽样的主要区别）；允许审计人员在他们可接受的风险程度下用数学的方法确定最优的样本容量，以避免夸大或缩小审计。
统计抽样法的产生并不意味着判断抽样法的消亡。因为在运用统计抽样法时，存在许多不确定的因素，要凭审计人员的正确判断加以解决。如审计人员必须确定总体，知道其大小、主要特征及什么情况下会构成误差。审计人员必须决定要使用的抽样方式即采用变量抽样方式或属性抽样方式，决定使用的抽样技术是随机数表或是系统选择等等。因此，在审计实践中，还需把统计抽样法和判断抽样法结合使用。具体讲，可用判断抽样法解决应该抽取哪些方面的样本项目的问题，而用统计抽样法解决到底应该抽取多少样本，以及如何从整体中抽取这些样本的问题。或者先用判断抽样法剔除重要的或危险的项目，然后再运用统计抽样法进行审查。
2．以逆查法为主，提高审计效率。在第二部分已经提及，逆查法是按照与会计核算相反的处理程序，依次对报表、账簿、凭证的各个环节进行审查的一种方法。这种方法不同于顺查法，能从全局出发，把握重点内容，主攻方向明确，在被审单位业务复杂、量大、审计时间和人员又十分有限的审计现状下，要达到审计目标、提高审计质量，采用逆查法是必然趋势，事实上，在企业审计中，逆查法已经开始得到广泛的应用。
3．运用系统审查的方法，提高审计的质量。上文已提及，目前企业审计所采用的检查方式还是相对片面和局限的，存在较大的风险，审计质量也无法得到保证。因此，应当向采用系统的审查方式转变。系统审查除了需要运用上述询问、审阅、核对、复核、分析、比较等方式方法对会计资料进行审查以确认资产的账存数以外，还需要运用监盘、观察、鉴定等方法对被审计单位的资产进行清查以核实存数，并在此基础上确定账实是否相符。
4．运用系统导向审计并逐步转向风险导向审计，控制审计风险。系统导向审计的特点主要表现在：一是通过了解并评价内部控制制度的完整、健全及是否得到有效实施，确定审计的重点，以提高审计效率；二是对内部控制制度的遵循情况进行测试，即实施“符合性测试”程序，评价控制风险，对审计风险进行系统规划和控制；三是对改善企业管理制度和业务处理程序提出建设性的意见。系统导向审计对提高审计效率并有效控制风险将起到传统的账项导向审计无法实现的作用。但是，系统导向审计作为审计思路，还未从风险角度进行科学规范和运用。从系统导向审计项风险导向审计是审计思路发展的必然方向。风险导向审计是审计人员以规避、控制和防范审计风险为出发点，确定审计性质、范围和时间的一种审计思路。它要求审计人员对被审计单位的固有风险和控制风险进行评价，还要对形成风险的各种因素进行分析。风险导向审计能更有效地提高审计效率和质量，控制和防范审计风险与责任。
5．全面运用计算机审计已是大势所趋。传统的手工审计已经开始逐渐退出历史舞台，全面运用计算机审计已是大势所趋。从编制审计证明材料和工作底稿、到对审计过程的全面控制，从数据审计到系统审计，计算机审计不仅将提高审计效率，更是今后审计中不可或缺的手段。
