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关键词： 盈余管理 会计操纵 分步合并
摘要：随着我国分步合并案例的增多，实务中通过分步合并进行盈余管理的事件也不断上升。本文在回顾我国有关分步合并政策的基础上，指出分步合并过程中容易出现的会计操纵点，并进一步提出应对的措施，以为规范我国企业分步合并行为提供建设性指导。
一、引言
自2012年11月以来，在媒体的跟踪报道下，正大集团借道汇丰银行并购平安集团的事件备受关注，正大集团原计划分步并购平安集团的构想一波三折，被迫推迟。2013年1月17日证监会上市公司监管一部主任欧阳泽华表示，随着IPO发行压力的不断加大，一些企业将选择被并购的方式实现资产证券化，中国正面临新一波并购浪潮的拐点，社会游资和IPO排队企业都在寻求并购机会，使得并购再次成为社会最近讨论的焦点。
随着资本市场的不断发展与社会分工的不断细分，为实现规模效应、扩大市场份额等目标，企业控股合并的案例不断增多，合并成为企业发展壮大的一条新途径。由于并购活动所涉及财务问题的复杂性与实际情况的多变性，有关合并财务会计处理的准则变动较为频繁。本文根据财政部2010年颁发的《关于印发企业会计准则解释第4号的通知》(以下简称《通知》)，探讨新分步合并会计处理方法的优点与实务中容易产生风险的控制点，并提出相应的防范措施，以为我国资本市场的健康发展提供有益的探索。
二、分步控股投资的相关概述
(一)分步合并的定义
为了了解企业分步合并的风险控制点，需要对分步合并的概念有较深的理解。《企业会计准则第20号——企业合并》指出：“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。”按照合并方式分类，企业合并分为一次性合并与多次交易合并。一次性合并是指企业通过一次投资实现对被投资企业的控制权，从而编制合并财务报告。而分步合并是指企业通过多次交易才获得对被投资企业的控制权，投资具有层次性。由于分步投资实现的控股合并与一次性投资实现合并的经济后果不一样，因此具体的会计处理方式也存在较大的差异。相对于一次性合并，分步合并隐蔽性更强。
(二)分步合并的处理方法
《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南规定：“非同一控制下通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。”投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，投资企业应分别对每一项交易的成本与该交易发生时，按照比例享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，以确定每一项交易产生的商誉。在实务中原投资时点被投资单位可辨认净资产公允价值比较难以取得，而且公允价值的计算存在较大的主观性，可能导致无法客观、真实地比较原投资成本与交易时，应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，使用该规定来确定商誉存在较大的不合理性。
为了进一步规范分步控股合并的会计处理，使合并方企业提供客观、公允的财务信息，以满足投资者等相关信息使用人的需要，《通知》规定，如果企业通过多次交易实现合并，则应该在每次投资时确认对被投资企业的股权投资，同时投资方应区分个别财务报表与合并财务报表。
《通知》指出，在个别财务报表中，投资企业应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值，与购买日新增投资成本之和作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时，将与其相关的其他综合收益(例如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同)转入当期投资收益。
在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的投资股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，而公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益，并在附注中进行恰当的披露与报道。同时购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。购买日之前持有的被购买方的股权于购买日持有的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本，购买日享有被购买方净资产公允价值份额与合并成本之间的差额为商誉。
三、新分步合并会计处理方法的特点
诺斯曾指出，制度是游戏规则，相关的利益集团是游戏的玩家。制度作为一定时期某一领域利益分配的准则，使得“制度变革往往是包含一定时期的过程，参与变革的主体往往是多元的，各自都从自己的利益出发进行成本收益核算、决定自己对特定制度变革的态度和参与或反对程度”。因此与旧制度相比，新制度必然具有一定的优势，从而能够重新平衡不同利益集团的利益格局。分步投资合并会计处理制度，作为协调企业信息需求者与供应者之间的游戏规则，其改变也将产生新的会计实务效应。
(一)降低公允价值计量的舞弊风险
会计，作为一种反映与记录会计主体经济事项的信息系统，在具体的信息产出过程中，需要会计人员做出相关的专业判断。与旧制度相比，在商誉确认方面：《通知》对于分步合并产生的商誉要求进行一次性确认，“购买日之前持有的被购买方的股权于购买日持有的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本，购买日享有被购买方净资产公允价值份额与合并成本之间的差额为商誉。”这样可以减少企业投资时对公允价值估计的次数，从而减少会计人员专业判断的数量。公允价值，作为会计计量属性之一，IASB的定义为：“公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”同时也有学者认为，“公允价值是以意愿交易双方的意图即合同(契约)为基础而形成的市场价。”这表明当前国内外对于公允价值的定义没有统一的标准与框架，在实际业务中缺少可操作的具体规则，实际估算中存在较大的主观判断风险。 对于由美国次贷危机引发的全球性金融危机，有人认为公允价值的使用起到了一定程度的助涨效应，实务中公允价值的运用使有关金融资产的价值虚高，制造了虚假繁荣，刺激了美国次贷危机泡沫的膨胀。金融危机爆发后引发了学术界、理论界对公允价值计量属性存废的讨论，有建议取消公允价值运用的请求。为了准确地引导各国对公允价值的使用，国际会计准则理事会加快了公允价值计量准则项目研究的进程，于2011年5月发布了《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》。新准则将公允价值定义为“计量日市场参与者在有序交易中出售资产或转移负债所收取或支付的价格”，同时也建立了统一的公允价值运用标准与要求。
(二)商誉的确认更具合理性
商誉，作为企业一种没有形态的资产，包括自创商誉与外购商誉。随着企业外购合并活动的增多，商誉的准确确认、计量成为一个紧迫的话题。《企业会计准则第30号——合并财务报表》中规定，“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值后的金额列示。”《通知》规定，企业通过分步投资实现合并的，其相关的商誉在合并日进行确认，而不再需要对以前每项投资都分别进行商誉确认。这样的解释公告不仅更具有操作性，也更加符合实际情况。按照准则的要求，投资方只有达到控股地位才能控制被投资企业的经营、财务政策，随后才能较为完全的享受商誉带来的价值收益。而在到达控股之前就开始确认商誉，违背了实质重于形式的原则，报表虽有商誉资产的反映，但却基本不能享有商誉产生的收益，这不符合准则中资产的确认条件。因而在合并日进行一次性商誉确认更符合准则的精神。
(三)增强企业合并动机与降低交易成本
实际中，企业进行并购的动机与目标多种多样，包括获取规模效应，目标市场与相关的生产资料等。随着资本市场的不断发展，投资者用脚投票机制的完善，企业为了向相关利益者传递满意的会计信息，较多的企业将选择合并的方式来提升自己的财务信息质量。在目前损益观的主导下，衡量财务信息质量的指标主要为收益类。《通知》规定，在个别财务报告中，合并日前分步投资的账面价值与合并日重新计量的公允价值之差转入投资收益;在合并财务报告中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。按照解释公告的会计处理方法，合并在某种程度上为企业开辟了一条创造收益的快速途径。
交易成本作为制度经济学的核心概念，是指完成一项交易所发生的相关成本，包括搜寻成本、谈判成本、协议成本等。一般情况下，交易成本与交易的次数成正比例关系，交易的次数越多，则发生的费用也一般越多。《通知》规定，在逐步控股合并中，对于商誉的确认不再要求每项投资都进行确认，而是在企业达到控制条件时，进行一次性确认。实际中一次性确认比多次确认更具节约性，这样可以减少企业对被投资企业进行评估的次数与成本。
四、分步合并会计处理方法的风险及应对
美国著名的会计学家Zeff(1978)提出会计准则的经济后果理论，具体而言经济后果是指财务报告对企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为的影响。会计准则作为规范会计信息提供生产会计信息的规则，其变动将产生利益的重新分配等经济后果。Scott(2000)则认为，经济后果是指这样的一种观念，尽管存在有效证券市场理论假设，会计政策的改变仍将对企业的价值产生影响。具体到企业合并会计，经济后果是指合并会计处理方法的改变将会对投资者等信息使用者的决策行为或企业价值产生影响。
(一)增强企业滥用公允价值的动力
在会计信息决策有用观的作用下，公允价值成为目前会计领域的显性计量属性，同时由于公允价值计量属性标准的非一致性，使得在具体运用中存在较多的风险操控点。《通知》规定，在个别财务报告中，原分步投资项目的历史成本与在合并日重新计量的公允价值之差计入投资收益。而若按照2006年颁布的企业会计准则规定，公允价值产生的利得或损失一般在相关投资被处置时才能实现，《通知》的规定在一定意义上为企业公允价值的损益化开通了一条特殊的绿色途径，这将增强合并方运用公允价值进行计量的偏好。
为了防范企业在逐步合并中通过公允价值进行会计操纵的风险，监督及审计人员应该重点关注合并方在合并日个别财务报表中的投资收益数额，并与以前年度的投资收益数额进行比较。若发现企业在合并日的投资收益较大，与以前年度的投资收益存在显著的差异，监督人员则应该保持应有的职业谨慎性，进一步的检查投资收益的来源与组成部分。对于企业通过分步投资实现合并产生的投资收益，应该要求企业对合并日公允价值的确认方法与程序提供合理的解释，并提供相应的原始证据。
(二)增强企业利用商誉调节资产收益率的动机
根据企业会计准则规定，企业逐步投资实现的合并应该在规定的日期编制合并财务报表，并确认相关的商誉。随着企业向集团化方向发展，合并报表成为客观、真实反映企业会计信息的载体与工具，投资者等外部信息使用者偏向于合并报表信息的质量。对于分步投资实现的合并活动中商誉的确认，《通知》指出，购买日之前持有的被购买方的股权于购买日持有的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本，购买日享有被购买方净资产公允价值份额与合并成本之间的差额为商誉。由于合并中商誉确认的可行性，因此在实际中有些企业会通过商誉进行会计操纵，主要表现为通过商誉操纵企业合并报表的资产投资收益率。
为了规范企业的分步合并活动，检查人员在例行检查活动时，应该重点比较每个时期合并财务报表的净资产收益率，同时关注各个时期合并报表中商誉的大小。若发现企业合并报表中各期净资产收益率比较平缓一致，而商誉价值的波动较大，则检查人员应该保持职业的敏感性，合理怀疑企业的会计操纵风险，应该要求企业的财务负责人给出合理的解释与相关凭证证明。
(三)增强企业调节其他综合收益的可能性
为了满足外部信息使用者的需要，减少信息使用者对信息的理解成本，2009年财政部颁发 《财政部关于印发企业会计准则解释第3号》通知，指出企业应当在利润表每股收益项下增列其他综合收益项目和综合收益总额项目。其他综合收益项目，用以反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。同时企业还得在附注中进一步解释与披露其他综合收益各项目及其所得税影响。《通知》规定，在分步合并活动中，合并方购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益，在合并日的合并财务报告中反映。实务中由于其他综合收益来源的复杂性，提高了合并方运用其他综合收益进行会计操纵的可能性。根据企业会计准则的规定，其他综合收益主要有以下五项内容构成，可供出售金融资产产生的利得，现金流套期工具产生的利得，外币财务报表产生的差额，投资性房地产项目产生的资本公积等。长期股权投资按投资比例享有的被投资单位其他综合收益的份额。
其他综合收益作为综合收益的重要组成部分，其真实与否直接影响到会计信息的使用价值，为了有效防范企业在分步控股过程中通过其他综合收益进行投资收益的操纵，审计、监督人员应该关注投资收益的来源情况。若发现企业合并报表中有较大数量的其他综合收益转入投资收益，则应该要求企业相关财务人员做出合理的解释，并提供充分、适当的证据。
五、总结
随着资本市场上投资风险的不断增加与投资者风险意识的增强，实际中分步投资具有一定的“风险试探效应”，使得实务中通过分步投资实现控股合并的案例将不断增多，企业通过分步投资合并方式进行财务操纵的可能性也不断提高。为了规范我国资本市场秩序与引导社会资源的合理、有效的配置，需要对分步投资合并容易发生的风险点进行应有的关注，并采取有效的措施进行识别与防范。
参考文献：
1.谭劲松，刘炳奇，谭燕.企业合并：政府主导下的多方利益博弈——来自10起换股合并案例检验[J].管理世界，2005，(2).
2.财政部.企业会计准则讲解2008[M].北京：人民出版社，2008.
3.财政部会计司组织翻译.国际财务报告准则2008[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
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