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合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,抵销企业集团内部会计事项对个别会计报表的影响,合并会计报表各项目的数额而编制的会计报表。企业集团在编制合并会计报表时需要做大量的基础工作。本文拟就天津汽车工业(集团)有限公司(以下简称天津汽车公司)的实践谈些看法。
一、要确定合并报表的编制范围
编制合并报表,一个重要问题就是确定合并会计报表应合并被投资企业的范围。即明确哪些子公司应当包括在合并范围之内,哪些子公司应当排除在合并范围之外。
新的《企业会计制度》第一百六十一条规定;企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上(不含50%),或虽占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的,应当编制合并会计报表。
在实际操作中,对于超过50%的企业比较好掌握,而对于低于50%的企业,就应当根据协议、章程的规定,将持有半数以上表决权、半数以上投票权,有权任免董事会等权利机构的多数成员、有权控制企业的财务和经营政策的企业加以合并。企业集团应根据装团规模等一些实际情况来确定合并范围,而确定这个范围的目的,是能反映企业集团的真实经济信息。
二、要统一企业集团内部会计报表决算日、会计期间和记帐本位币。
三、要统一企业集团内部所采用的会计政策
当集团内部各个子公司所采用的会对政策不一致时,母公司就要规定统一的会计政策,但当子公司的会计政策对整个集团影响不大时,也可直接利用子公司的会计报表编制合并会计报表。
四、要采用权益法核算
权益法核算是合并会计报表具有真实性的最重要的基础。企业集团无论规模大小,都不可能只有一级子公司,母公司对子公司的控制力也不可能是全方位的,而采用权益法核算,能够把各级干公司的真实情况比较全面地反映出来,从而为合并会计报表提供基础。
五、确定合并抵销内容 在这些抵销项目中,第(1)、(2)、(3)、(5)项目比较普遍,且(2)、(3)项目需要在平时做大量的基础工作。为此,笔者就第(2)项内部债权债务项目及第(3)项内部存货项目加以说明。
1、内部债权债务的抵销
内部债权债务的抵销从会计处理上是相对简单的,但在实际操作中却比较复杂,因为在汽车工业集团内部母子公司之间、各子公司之间的关联交易频繁,有时业务量很大,往来科目随时变动,双方还会发生时间性差异。为此,在实际工作中可以采取内部报表的形式。把发生关联交易的子公司设计在一张报表上,按月上报,通过计算机汇总,及时掌握动态,同时母公司对子公司的基础工作进行监督。如果月末双方上报的数据差异很大,母公司应立即督促双方单位对帐,查找原因。母公司期末根据汇总数做抵销分录
借:应付帐款
贷:应收帐款
2、内部存货项目的抵销
内部存货项目的抵销最为复杂,要分部进行,随每一个步骤做好基础工作。
(1)确定期末存货结存率
期末存货结算率=期末存货合计/本期购货合计
这里,本期购货合计需要逐月统计,可以要求子公司按月上报,或设计一个内部报表。
(2)计算内部存货结存金额
从某一销货方取得的内部存货结存金额=期末存货结存率×从该销货方本期购进金额
(3)计算存货中的内部销售利润额
存货中的内部销售利润额=从某一销货方取得的内部存货结存金额×该销货方的销售毛利率
(4)汇总确定存货内部抵销数
即将集团内部发生的各品种存货所含的内部销售利润额加以汇总,得出存货内部抵销数。
(5)计算确定内部销售收入抵销数
这个数据无法在期末一次计算得出,需要在平时做一些基础工作,仍然可以通过内部报表的形式逐月汇总。
(6)计算确定销售成本
前面,我们已经计算得出存货抵销数,销售收入抵销数,就可以根据借贷平衡关系得出销售成本的抵销数,据以作出分录,借:主营业务收入,贷:主营业务成本,贷:存货。
这里,还有一个需要注意的地方,如果是逐年合并,就要考虑期初数,用期末减去期初确定本期抵销数。
除此之外,还有盈余公积、投资收益等的抵销,基本可以在编制合并报表时一次性计算得出抵销数,但在平时需要随时监控各个子公司的变化情况。
总之,合并报表一定要本着真实可靠、全面完整的原则,才能为母公司股东和债权人及时提供信息,同时维护母公司利益。
